施宏：试论纳税人权利的法律保障

　　引言

　　通过完善法律制度，保障纳税人权利，推动税务机关在内的相关部门积极履行法定义务，已经成为国际上为纳税人服务的一种趋势。在建设法治中国的形势下，需要跳出单一部门的局限，以纳税人为中心，认真研究我国纳税人权利法律保障的现状，以问题为导向，完善保障纳税人权利的法律体系，促进社会管理方式的调整，实现征纳关系的和谐。

　　一、我国纳税人权利的法治基础

　　随着中国特色社会主义法律体系的形成和不断完善，纳税人的合法权利得到进一步明确。以《宪法》为统帅，由《监督法》、《立法法》、《预算法》、《征管法》、《审计法》、《处罚法》、《强制法》、《诉讼法》、《复议法》和《政府信息公开条例》等法律规范共同构成了纳税人权利的法治基础。我国纳税人权利主要包括两个方面。

　　（一）纳税人的一般权利

　　《宪法》第二条规定，人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。人民行使上述权利的主要途径是人民代表大会制度。

　　1、纳税义务的法定权

　　《宪法》第五十八条规定，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。《宪法》第十三条和第五十六条规定，中国人民共和国公民合法的私有财产不受侵犯，同时，公民有依照法律纳税的义务。鉴于此，公民的纳税义务由法律规定，法律由全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会制定，人民通过人民代表大会制度行使税收立法权利的法律框架初步建立。基于纳税义务的法定权，纳税人财产的确定性、可预测性等权利才相应确立。

　　2、税法制定的参与权

　　在提案权方面，《立法法》第十五条规定，一个代表团或者三十名以上的人大代表可以联名向全国人民代表大会提出法律案。全国人大常务委员会组成人员十人以上可以联名向常务委员会提出法律案。在建议权方面，《立法法》第三十六条和三十七条规定，全国人大常务委员制定的法律案，可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式听取各方面的意见。法律案应当将法律草案及其起草、修改的说明向社会公布，征求意见。在表决权方面，《宪法》第六十四条规定，全国人民代表大会制定的法律案以全体代表过半数通过。《立法法》第四十一条规定，常务委员会制定的法律案以全体组成人员过半数通过。基于税法制定的参与权，纳税人有关立法公开、税负公平、不歧视对待等权利才得以保障。

　　3、税款使用的同意权

　　《宪法》第六十二条规定，全国人民代表大会审查和批准国家预算和预算执行情况的报告。《预算法》第二十条规定，全国人民代表大会批准中央预算和中央预算执行情况的报告；全国人民代表大会常务委员会监督中央和地方预算的执行；审查和批准中央预算的调整方案；审查和批准中央决算；撤销国务院制定的同宪法、法律相抵触的关于预算、决算的行政法规、决定和命令；撤销省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的关于预算、决算的地方性法规和决议。同样地，各级人大均有权对同级政府预算进行审查监督。基于税款使用的同意权，纳税人有关预算信息公开、预算过程控制、预算使用合理等权利才有根基。

　　4、公共服务的监督权

　　《宪法》第二十七条规定，一切国家机关和国家工作人员必须倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。《监督法》第九条规定，各级人大常委会可以根据人民来信来访集中反映的问题和社会普遍关注的其他问题，听取本级人民政府、人民法院和人民检察院的专项工作报告。《监督法》第二十六条和第二十七条规定，人大常委会执法检查报告应当包括对所检查的法律、法规实施情况的评价，提出改进执法的建议和完善法律法规的意见，并向人民代表大会通报和向社会公布。此外，《审计法》规定审计机关应向人大常委会报告对政府及其部门预算执行的审计情况。《政府信息公开条例》要求各级政府及其部门应对预决算情况进行公开。基于公共服务的监督权，纳税人有关充分知情、意见表达、检查问责等权利才有所依归。

　　（二）纳税人的具体权利

　　根据《征管法》等法律、法规的相关规定，纳税人在履行纳税义务的过程中享有具体的涉税权利，主要包括三个方面：

　　1、关于知情权

　　在缴纳税款之前，纳税人应获得如下保障：

　　（1）税收政策知情权。获知现行税收法律、行政法规和减免缓退等政策规定，以便纳税人缴纳正确的税款。

　　（2）涉税程序知情权。获知与履行纳税义务相关的时限、方式、渠道、步骤、手续、地点等信息。

　　（3）税额核定知情权。在接受应纳税额核定前，纳税人有权知晓税额核定的法律依据、事实依据、规定程序以及核定方法。

　　（4）法律救济知情权。税务机关作出的具体行政行为对纳税人的权利、义务可能产生不利影响的，纳税人有权获得涉税救济的相关告知。

　　2、关于保障权在履行纳税义务过程中，纳税人应获得如下的保障：

　　（1）涉税信息保密权。税务机关在履职过程中依法制作和采集的涉税信息，涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的应予保密。

　　（2）申报方式选择权。纳税人可以直接到办税服务厅办理纳税申报，也可以采取邮寄、数据电文或者其他方式办理纳税申报。

　　（3）延期申报纳税权。纳税人遇到特殊困难且符合规定情形的，可以申请延期申报或者延期纳税。

　　（4）退还多缴税款权。纳税人超过规定多缴纳的税款，税务机关发现的，立即退还。纳税人发现的，可以自结算缴纳税款之日起三年内申请退还。

　　（5）享受税收优惠权。纳税人符合法律、法规规定的减免税条件的，可以依法享受税收优惠待遇；

　　（6）委托税务代理权。纳税人可以自愿委托有合法资格的机构和个人，以自己的名义办理规定范围内的涉税事宜。

　　（7）陈述和申辩权。对税务机关作出的决定，纳税人有权就有关的事实、理由和依据进行陈述和申辩。

　　（8）违规检查拒绝权。纳税人对未出示规定证件和通知文书的税务检查有权拒绝。

　　（9）税收征管监督权。纳税人对于税务人员索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、滥用职权等行为有权检举和控告。

　　3、关于救济权

　　对于征纳双方发生的争议，纳税人可以行使以下权利寻求救济：

　　（1）听证权。根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第三条的规定，税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人作出1万元以上罚款的，纳税人可以要求举行听证。按照《税务行政复议规则》第六十五条的规定，对重大、复杂的复议案件，纳税人有权要求听证审理。　

　　（2）投诉权。按照《纳税服务投诉管理办法（试行）》第七条的规定，纳税人对于税务机关和税务人员在税法宣传、纳税咨询、办税服务以及权益保护等方面的违规行为可进行投诉。

　　（3）调解权。按照《税务行政复议规则》第八十六条规定，对行政处罚、行政赔偿、行政奖励、核定税额、确定应税所得率等事项，纳税人在行政复议决定之前可以寻求和解和调解。

　　（4）复议权。对税务机关作出的具体行政行为不服可以申请行政复议。如果纳税人认为税务机关的具体行政行为所依据的规章以下规范性文件不合法，可以一并提出对该项规定的审查申请。（5）诉讼权。与税务机关在征税方面发生争议，对复议决定不服可以向人民法院提起诉讼。对征税行为之外的具体行政行为不服，可以选择行政复议也可以直接向人民法院提起诉讼。

　　（6）赔偿权。根据《国家赔偿法》第二条规定，国家机关和国家机关工作人员违法行使职权侵犯纳税人的合法权益造成损害的，纳税人有权要求国家赔偿。

　　二、我国纳税人权利的法治缺失

　　我国现行法律体系给纳税人权利的法律保障提供了总体框架，但是在具体内容方面尚存一些缺失，主要表现在以下方面：

　　（一）在税法制定方面

　　1、税收法定的不足

　　我国《宪法》只是为税收法定主义提供了初步的轮廓，但在确定公民有依照法律纳税的义务时，未对等地明示税收法定的权利和税收法定的内容。正是《宪法》中对纳税人权利和义务规定的失衡使违宪审查缺乏明晰的标准。2015年修订的《立法法》为“税收”专设一项作为第六项，明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定。税收法定原则的确定是一个长足进步，但离税收实质法定的实现还有较大差距。在课税要素中，征纳主体、征税对象、计税依据和税率是核心内容，共同决定征税主体能否征税以及纳税主体的纳税义务能否成立的必要条件。《立法法》仅将税率纳入，从税收实践视角来看是远远不够的。我国税制的税率相对而言本身比较简单，而另外三大要素所起的综合作用更为强大，同样需要纳入税法法定的范畴，才能彻底解决税法的立法层次低、行政法规越权和立法程序不规范等问题。

　　2、程序保障的缺失

　　在提案权方面，《立法法》第六十六条规定，行政法规由国务院组织起草。国务院有关部门可以向国务院报请法规立项，但人民代表是否享有提案权则未予提及。在参与权方面，《立法法》第六十七条规定，行政法规在起草过程中可以采取座谈会、论证会、听证会等形式听取意见，但不是必经程序，且对征求意见的范围、过程、结果等均缺乏明确要求。在表决权方面，《立法法》第六十九条规定，行政法规的决定程序依照《国务院组织法》的有关规定办理。而后者仅规定国务院工作中的重大问题必须经国务院常务会议或者国务院全体会议讨论决定。近年来，尽管国务院对税收法规文件的制定越来越强调听取社会意见，但仍缺乏硬性的规定。

　　3、效果评估的忽视

　　税收法律法规在制定之后缺乏效果评估的制度机制。基层执法人员、广大纳税人对税收政策存在的问题最有发言权，但是通过税务机关逐层转达存在信息递减和信息失真。各级人大常委会虽然可以根据来信来访集中反映的意见组织执法检查或者安排专项质询，但是没有具体程序的规定，对其未履职的相应责任也未予明确。比如，《监督法》规定人大常委会执法检查报告应当包括对所检查的法律、法规实施情况进行评价，提出改进执法的建议和完善法律法规的意见，并向人民代表大会通报和向社会公布。但是，该法实施以来向社会公布的有关税法实施方面的效果评价、修改建议并不多见。

　　（二）在税款征收方面

　　在纳税人履行纳税义务的过程中，征管法赋予了很多相应的权利，但是还有不少未明确的地方，主要包括以下方面：

　　1、关于知情权

　　（1）关于知情的范围

　　纳税人对于税收政策通常仅是获知法律、法规制定的结果，而有关政策制定的法律原则、调查情况、背景说明、政策解读等信息则没有明确的保障。

　　（2）关于告知的质量

　　告知渠道不够丰富，告知内容不够具体，告知的及时性、一次性和准确性缺乏制度保障，以致纳税人在办税过程中浪费人力、物力、财力的现象时有发生。

　　（3）关于咨询的程序

　　《征管法》对于纳税咨询没有明确的程序、要求和责任。如果税务机关对纳税人在适用税收政策过程中的具体业务咨询不予受理、不予回复或答复不及时，纳税人无从保障自己的咨询权利。

　　2、关于选择权

　　（1）关于选择的前置

　　《征管法》第二十六条规定，纳税人可以直接到税务机关办理纳税申报，也可以选择邮寄、数据电文或者其他方式办理。但上述规定在《征管法实施细则》第三十条中增加了经税务机关批准的前置条件。

　　（2）关于选择的范围

　　在依法履行缴纳税款

　　义务的前提下，纳税人的选择权不应仅限于申报方式方面。比如，缴纳地点的选择权应该也是纳税人的权利，但当前却受到财政体制的限制。

　　（3）关于选择的原则

　　在法律文件不明确或者法律规范相冲突时，有利于纳税人的原则尚未得到明确。比如，《征管法》和《强制法》关于滞纳金的规定不一致，纳税人无从在法律规定的范围内主张对自己有利的方案。

　　3、关于退税权

　　（1）关于退税的申请

　　退税期限与追征期限不平衡。《征管法》规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，可以自结算缴纳税款之日起三年内要求退还。而纳税人因计算错误等原因未缴或者少缴税款，累计在10万元以上的，追征期可以延长到五年。

　　（2）关于退税的抵扣

　　退税抵扣的规定不周延。《征管法实施细则》第七十九条规定，纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退还税款和利息先抵扣欠缴的税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。但是，对于既有应退税款又有当期应缴纳税款的，则没有提及是否可以抵扣当期应缴纳的税款。

　　（3）关于退税的情形

　　多缴税款的情形不严密。《征管法》第五十一条对于纳税人多缴税款的退还列举了两种情形，一个是纳税人自己发现的，一个是税务机关发现的，而外部审计等第三方发现的情形未提及。

　　（三）在税款使用方面

　　1、关于预算的口径

　　我国《宪法》、《预算法》虽然确立了人民代表大会审查和批准政府预算和执行情况的制度，但是未明确预算编制的完整性原则，因而纳税人对税款使用的监督权并未获得根本上的保障。在实际工作中，只有一部分公共收支被纳入预算管理，国有资本运营预算和社会保障预算目前仍在行政系统运作，尚未进入人民代表大会的监督和审议范围。另外，虽然各级政府向同级人民代表大会提交的预算包括预算外部分，但实质上制度外的“小金库”、部分财政专户管理以及地方政府隐性举债均未受到有效约束与控制。

　　2、关于预算的审批

　　我国现行预算审批制度为综合审批的方式，要么一次性全部通过，要么全部不通过，但是《预算法》未对可能否决预算草案的情形进行相应安排，也未赋予修正权。而经人民代表大会审批通过的预算案在执行中也很容易被推翻。《预算法》第六十七条规定，在执行中因特殊情况需要增加支出或者减少收入，可以进行预算调整。由于《预算法》对特殊情况并未明确，尽管预算调整仍履行人大审批程序，但是实际主导权却在行政系统。此外，财政资金在科目间调节空间很大，部门预算和超收收入未纳入人大审批范围，转移支付尚缺制度性规定，这一切就造成了预算审批形同虚设。

　　3、关于预算的责任

　　《预算法》和《财政违法行为处罚处分条例》将预算违法行为局限于内部行政追究，而且仅有责令改正、警告通报、行政处分三类追责措施。尽管国务院于1995年颁布了《预算法实施条例》，随后又于2005年颁布了《财政违法行为处罚处分条例》（2011年修订） ，但是违法行为归类简单、责任形式单一、惩罚力度过轻、可操作性差的局面仍未有实质的改变。例如对于隐瞒财政预算收入、将预算资金转移账外、瞒报预算外资金收入、私设“小金库”以及滥发福利等违法行为，惩罚力度与所造成的后果明显不成比例。

　　4、关于预算的监督

　　我国尚未从《宪法》、《预算法》的高度规定各种赋税和一切公共收支应当公布的原则。虽然《政府信息公开条例》、《财政部关于进一步推动地方财政部门政务公开的意见》、《财政部政务公开规定》和《财政部机关政府信息公开实施暂行办法》等制度作出了相关规定，但一个民众知悉、参与和监督政府预算的制度化平台始终未能成形。究其原因，一是由预算公开的义务主体来推动，很难打破现有利益格局：二是《政府信息公开条例》等文件的法律效力较低，调整范围有限；三是《立法法》规定财政基本制度只能由法律规定，预算信息公开内容显然属于财政基本制度规范之列，而相应的法律规定存在缺失。

　　（四）在涉税救济方面

　　1、立法环节的救济

　　（1）立法审查制度的空白

　　《宪法》第五条规定，一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触，但如何落实该规定还有制度的死角。比如《宪法》第六十二条规定，全国人大有权改变或者撤销全国人民代表大会常务委员会不适当的决定，但未提及如果全国人大制定的法律与《宪法》相抵触时怎么处理。又如，《立法法》第九十八条仅规定了行政法规、地方性法规、自治条例、单行条例和规章的备案审查程序，但未提及法律的审查程序。再如，《立法法》第九十条规定，国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民认为行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例同《宪法》或者法律相抵触的，可以向全国人大常委会书面提出审查建议，但法律与《宪法》相抵触的情形未予提及。

　　（2）立法监督责任的缺失

　　《立法法》、《监督法》、《法规规章备案条例》从备案、审查、处理等角度对立法环节的审查和监督进行了规定，但是均未明确审查监督主体和被审查监督主体相应的法律责任。更为深层的原因是，即使明确了法律责任，现行制度也未规定由谁来追究责任。在这种情况下，立法环节的审查和监督实际效果不够理想。比如，2012年起施行的《强制法》与《征管法》在税收滞纳金方面存在法律冲突。按照《立法法》第九十四条规定，此种情况应由全国人民代表大会常务委员会裁决，但是至今没有相应的处理，基层执法始终无法摆脱困惑，各地法院的司法审判亦各执一词。又如，《征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人仅处以相应的罚款。但《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》却在处罚的同时，仍责成扣缴义务人限期将应扣未扣税款补扣或补收。

　　（3）立法监督机制的瓶颈

　　《监督法》第二十条规定，各级人大常委员会听取的预算执行情况报告、审计工作报告及审议意见，各级政府对审议意见研究情况和执行情况的报告，应向本级人民代表大会代表通报并向社会公布。但是这个监督机制存在的最大问题是审计部门缺乏独立性。《审计法》第二条规定，审计机关由各级政府所设立，而不是直接对人大常委会负责。按照《审计法》第四条的规定，本级人大常务委会审议审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告是通过各级政府提交的，而不是审计部门直接报送。可以想象，受政府领导的审计部门如果报告过多披露其预算管理中存在的问题可能报送不到人大常委会，这势必影响审计机关依法独立行使审计职权。

　　2、执法环节的救济

　　（1）关于行政复议的前置

　　《征管法》第八十八条规定，纳税人同税务机关发生纳税争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。复议前置制度有利于保障税收征管的有效运行，但是由于我国当前很多税种的征收不是依据法律而是依据规范性文件，加之税收任务、业务批复、行政解释都来自上级部门，因此，由上级部门进行复议存在客观性不足的质疑。另外，增加复议前置的条件，等于变相剥夺了不能缴纳税款或提供担保的纳税人的复议及诉讼权利。

　　（2）关于行政救济的依据

　　《征管法》在规定纳税人享有知情权、咨询权、陈述权等具体权利的同时，未对应的明确税务机关应履行的义务和责任，使纳税人在寻求行政救济时无所依凭。比如，税务机关政策变更未及时告知或者对咨询请示未及时回复，由此导致纳税人未及时履行纳税义务的责任如何厘清？又如，纳税人对税务机关作出的决定享有陈述权、申辩权，但是税务机关作出决定的具体范围是什么则没有明确。再如，税务机关对纳税人陈述和申辩是否应有记录和复核等程序？如果纳税人提出的事实、理由或者证据成立，纳税人能否提出调整税务决定的申请？税务机关在作出税务决定前如果拒绝听取当事人的陈述、申辩，其税务行政决定是否有效？这些在《征管法》中都是空白。

　　（3）关于救济体系的建立

　　一是执法文书不够规范。《行政复议法实施条例》第十七条规定，行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。但是，现行执法文书中救济权益的告知有缺失，未形成衔接行政执法与行政救济的重要枢纽。二是救济力量比较分散。投诉、举报、信访、复议、舆情分别归属不同部门管理，难以在作出行政决定的第一时间提供纳税人多种救济渠道以便选择。三是内部控制不够有力。各救济渠道自行受理、处理、办结，不受独立的管理部门监督。

　　3、司法环节的救济

　　司法作为对立法的补充和对执法的制衡在保护纳税人合法权益方面应该发挥更大的作用。但是，由于各方面的原因，现行司法救济制度仍然存在一些不足：

　　（1）在违宪审查方面

　　按照《宪法》第六十七条的规定，人大常委会既担负监督宪法实施的职能，同时也负责制定、修改和解释法律。而《立法法》和《监督法》均未明确对法律的制定者由谁进行监督和应负什么法律责任。《宪法》第四十一条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。显然立法机关及其工作人员也有可能违法失职，那么如果其制定的法律与宪法有冲突，接受申诉、控告或者检举的国家机关仅是立法机关自身就不合适，不然将违背“任何人也不能当自己案件法官”的回避原则。在这方面司法的违宪审查未能成为一个有效的救济途径。

　　（2）在行政诉讼方面

　　《行政诉讼法》第六十四条规定，人民法院在审理中认为国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。但是发现规章与法律不一致、法律与《宪法》规定不一致的情形，则未予提及。

　　（3）在司法解释方面

　　我国《立法法》规定，法律的解释权属于全国人大会常委会，至于法规、规章的解释权则没有提及。而1981年全国人大常委会出台的《关于加强法律解释工作的决议》规定，属于审判或检察过程中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院或最高人民检察院进行解释。不属于审判和检察过程中的其他法律、法令的具体应用问题，由国务院及主管部门进行解释。然而实际情况是，有解释权的全国人大常委会由于自身经验和会期制度很少行使该权力，而基于大量司法实践的最高人民法院有能力弥补立法解释的不足，但是其作用又仅及于审判过程中。司法解释未能形成对行政解释的有力制衡，最终使行政部门集规范性文件的制定、执行、解释、救济于一身。

　　三、如何完善我国纳税人权利的法治保障

　　在建设法治中国的形势下，以修改《宪法》、制定《税收基本法》为切入点，围绕税款征收、税款使用、税收征管和涉税救济等环节全面完善纳税人权利的法律保障，将从根本上推动相关部门职能转型，促进征税权主体与纳税人主体的法律遵从与和谐统一。

　　（一）在完善《宪法》方面

　　通过《宪法》修正案的方式，从权益法定和义务法定两个角度夯实纳税人权利的宪法基础。可以在《宪法》第五十六条的基础上增加两项原则规定，即明确纳税人在参与税收立法和监督税款使用方面的基本权利。也可以在《宪法》的公民基本权利与义务章节中补充相应的内容。比如，税收的开征、停征、减税、免税及使用必须依照法律的规定；没有法律依据的，不得要求缴纳税收，不得任意使用税款；税收制度必须公平、合理，同等条件的纳税人应当负担相同税收，等等。还可以另设专章对财税制度进行规定，补充税收要素法定、税收程序法定、立法权限法定、预算口径法定、预算公开法定等条款。从立法层面使违宪审查有了明确依据。

　　（二）在制定《税收基本法》方面

　　为了弥补《宪法》与其他单行税收法律之间衔接的空白，应该加快制定《税收基本法》，使之成为税收领域承上启下的基础法律。《税收基本法》应当在贯彻税收法定主义原则的同时，以征纳双方的权利义务为调整范围，进一步明确税收立法的原则、税收执法的原则、税法解释的原则、税收立法的权限、税法执行的权限、征纳主体之间的权利义务、税收法律关系的设立、变更和终止等内容，使税收征纳关系中的基本问题得到明确的法律支撑。《税收基本法》由全国人大颁布，其效力在其他税收法律规范之上，既可使下位法中与《税收基本法》相抵触的部分规定自动失效，也可以遵循新规定优于旧规定的原则，推动同位阶的涉税法律进行相应的调整。

　　（三）在制定《行政程序法》方面

　　尽快制定一个包括行政立法程序、行政执法程序和行政司法程序在内的统一的行政程序法典，统领我国行政法领域。一是规范法规和规章的立法程序、解释程序、修改程序、废止程序，拓宽纳税人、基层执法者和社会中介意见表达的渠道。二是完善税务听证制度。降低实施具体行政行为前申请听证的门槛，在重大案件审理和重大行政决策机制中设置听证的必经程序。三是改进行政复议制度。提高复议机构的独立性，减少复议前置的适用情形，扩大对行政复议和行政诉讼的选择范围。四是发挥司法制衡作用。在司法系统相对独立的基础上，试点建立税务法院，完善违宪审查制度，鼓励涉税的司法解释对立法解释进行补充，在行政诉讼中增加对抽象行为的合法性审查。

　　（四）在修改《征管法》方面

　　鉴于《征管法》在纳税服务方面的缺失，应该明确纳税服务的地位、作用和原则，围绕保障纳税人权利明确税务机关具体的义务。例如，为了保障纳税人的知情权，不仅要规定税务机关应当宣传政策、告知程序、提供咨询，而且明确应该如何做以及不这样做应负什么责任。又如，为了保障纳税人的选择权，不仅要允许纳税人选择申报纳税方式，而且可以选择行政救济途径、税务登记地点、办税服务渠道等。比如，为了保障纳税人的退税权，不仅要使退税期限与追征期限基本保持平衡，而且针对不同的退税情形和抵扣处理作出合理的规定。再如，为了保障纳税人的代理权，不仅要明确税务代理人的地位和作用，而且要扩大税务代理的范围，加强对税务代理行业的管理。

　　（五）在修订《预算法》方面

　　税款的合法使用直接关系到纳税人对税法的遵从和征纳关系的稳定。为此，应从以下方面修订《预算法》。一是健全预算管理体制。合理划分事权和财权，按照公平、透明的原则完善转移支付制度。二是规范预算编制办法。调整预算编制周期，实行复式综合预算，扩大部门预算范围。三是改进预算审查制度。加强人大审查力量，调整预算报审时间，明确预算修正程序。四是约束预算超收使用。严格超收审查手续，确定超收使用范围，规范预算调整程序。五是扩大预算公开。明确公开范围，加强专家论证，组织听证质询。六是加强预算监督。推动独立审计，明确预算责任，畅通控告渠道。

　　（作者系民建中央财政金融委员、民建北京市委经济委员会副主任、西城区税务局副局长）